Puste faktury wystawione przez pracownika a VAT

W przypadku gdy faktura wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami, wówczas mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą. Czy w sytuacji, gdy pracownik podatnika wystawi bez jego wiedzy i zgody puste faktury, to jest on zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT z tych faktur?

Pusta faktura
Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy o VAT. W świetle tych przepisów faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. NSA w wyroku z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2312/18, wyjaśnił, że przez pojęcie "pustej faktury" należy rozumieć fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NSA wskazał, że w praktyce występują dwa rodzaje tzw. pustych faktur:

1) pusta faktura, za którą nie idzie żaden towar i
2) pusta faktura, która nie spełnia warunków formalnych, tj. nie pochodzi od jej wystawcy, chociaż obrazuje dostawę towaru.

W sytuacji gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to zasadniczo podatnik, który ją wystawił, powinien dokonać zapłaty kwoty VAT wykazanej w tej fakturze. Jak wynika bowiem z art. 108 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podatek ten należy wpłacić bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.282.2023.2.AMA, wyjaśnił, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie tego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu powołanego wcześniej przepisu i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.791.2021.2.AW, Dyrektor KIS uznał, że niewprowadzenie faktury do obrotu prawnego może mieć miejsce, gdy faktura nie zostanie wysłana do kontrahenta bądź gdy faktura zostanie wysłana, ale nie zostanie odebrana przez kontrahenta bądź gdy faktura zostanie wysłana i odebrana, a następnie odesłana przez kontrahenta (w taki sposób, że podatnik posiada oba egzemplarze faktur - oryginał i kopię - a kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach) a jednocześnie nie doszło do zrealizowania transakcji (świadczenia usługi, dostawy towarów).

Ponadto, jak podkreślił WSA w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 465/23, to podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Skutkiem przywołanych zaniedbań jest między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Sąd podkreślił, że rozliczenie podatku VAT jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę pełnią w nim dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywiste jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (z wyłączeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu VAT.

Zaś NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 754/19, uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział.

VAT z pustych faktur wystawionych przez pracownika
NSA w wyroku z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1212/18, stwierdził, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracodawcę tego nie uznaje się za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tylko wtedy, gdy dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika, obejmującej w szczególności stworzenie systemu (procedury) monitorowania czynności wystawiania faktur przez pracowników.

W sprawie rozstrzyganej przez NSA w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka wystawiła w okresie od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. nierzetelne faktury (nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży towarów), na rzecz podmiotów, które odliczały VAT z tych faktur. Nierzetelne faktury nie były zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży spółki, a wykazany w nich podatek VAT należny nie był odprowadzony do budżetu państwa ani nie został rozliczony w żadnym z rozliczeń podatkowych spółki. Sporne faktury z danymi spółki wystawiane były bez jej wiedzy i zgody przez pracownika spółki. Proceder wystawiania pustych faktur został ujawniony przez przedstawicieli zarządu spółki. Proceder ten trwał przez ponad 4 lata. Zdaniem Sądu w tym przypadku brak właściwego nadzoru i właściwej organizacji pracy spowodował, że prezes zarządu spółki nieprawidłowości odkrył dopiero w związku z kontrolą krzyżową. Spółka nie wykazała się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań swojego pracownika, uchybiając ciążącemu na niej obowiązkowi nadzoru, co umożliwiło pracownikowi długoletnie działania w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur.

W związku z tym, zdaniem NSA, spółka, z uwagi na niewykazanie się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań swojego pracownika upoważnionego do wystawiania faktur, jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty VAT wykazanego na fikcyjnych fakturach wystawionych przez tego pracownika, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.