Sto lat polskiego prawa rachunkowości

Były także efektem decyzji politycznych. Dlatego stulecie dzielimy na 4 okresy ukształtowane przez przemiany społeczne (systemy polityczne) i wydarzenia o charakterze globalnym (II wojna światowa, rozpad ZSRR). Są to – chronologicznie – okresy:

• międzywojenny – II RP (1918–1939),
• okupacji niemieckiej – Generalna Gubernia (1939–1945),
• sterowanej centralnie gospodarki niedoboru – Polska Ludowa (1945–1989),
• powrotu do gospodarki rynkowej – III RP (od 1989).

Przepisy o rachunkowości w okresie międzywojennym

W chwili odzyskania niepodległości ustrój gospodarczy Polski był regulowany kodeksami handlowymi państw zaborczych i francuskim kodeksem Napoleona z 1807 r. Najważniejszym celem władz II RP, zawiadujących gospodarką, była kodyfikacja prawa odziedziczonego po zaborcach i unifikacja waluty. W Polsce z nastaniem niepodległości w obiegu były waluty państw zaborczych: carskie ruble, korony austro-węgierskie, marki niemieckie oraz polskie, ukraińskie hrywny i karbowańce, a także liczne waluty zastępcze (Notgeld) emitowane w czasie wojny przez władze lokalne. Marki polskie były emitowane od 1917 r. przez Polską Krajową Kasę Pożyczkową (PKKP) w Warszawie, utworzoną przez niemieckie władze, które rządziły zdobytą Kongresówką. 11.11.1918 r. władze polskie przejęły PKKP, a emisję marki polskiej firmował rząd RP. Stopniowo waluty poszczególnych zaborców zostały zastąpione przez markę polską.

Na sytuację gospodarczą i tworzenie prawa II RP znaczący wpływ wywarły 2 ważne wydarzenia ekonomiczne o skali globalnej:

• hiperinflacja z początku lat 20. XX w.,
• krach na giełdzie nowojorskiej w 1929 r.[2], który rozpoczął Wielki Kryzys trwający do połowy lat 30. XX w.

Inflacja w latach 20. XX w. była jednym z głównych powodów reformy walutowej w Polsce. Marka polska przestała być środkiem płatniczym 1.07.1924 r. W wyniku reformy wprowadzonej przez premiera i ministra skarbu Władysława Grabskiego zastąpił ją nowy pieniądz, który przyjął nazwę złoty i był emitowany przez Bank Polski, który zastąpił PKKP.

Złoty jako jednostka obrachunkowa pojawił się w 1496 r., a jako moneta – w 1663 r. Nazwa pieniądza nawiązywała do czasów przedrozbiorowych, a nazwa emitenta – do pierwszego banku polskiego utworzonego w 1828 r. w Królestwie Kongresowym. Rozważano także inne nazwy: „piast”, „pol”, „polonia”, „kościuszko”[3]. Mało znanym faktem jest to, że dekretem Józefa Piłsudskiego z 5.02.1919 r. w przedmiocie jednostki monetarnej waluty polskiej określono nazwę przyszłej waluty lech równej 100 groszom, ale po 23 dniach posłowie ustawą z 28.02.1919 r. w sprawie nazwy monety polskiej uchylili ten dekret, ustalając nazwę waluty polskiej na złoty.

Złoty został wprowadzony do obiegu na podstawie rozporządzenia Prezydenta RP z 14.04.1924 r. o zmianie ustroju pieniężnego. Konsekwencją zmiany waluty była konieczność przewalutowania zapisów w księgach. Regulowało je rozporządzenie Prezydenta RP z 25.06.1924 r. o bilansowaniu w złotych oraz określeniu w złotych kapitałów własnych przedsiębiorstw, obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych. Zgodnie z jego § 1 wszystkie osoby fizyczne i prawne zobowiązane do prowadzenia ksiąg handlowych miały „ułożyć inwentarz i bilans otwarcia w złotych”. Dniem otwarcia mógł być dowolny dzień, nie późniejszy jednak niż 1.01.1925 r. Przy okazji wyjaśniono pojęcie „kapitału własnego”, za który uznano różnicę pomiędzy wartością aktywów i pasywów przeszacowanych na złote.

Przepisy dotyczące prowadzenia ksiąg handlowych

Normy prawne, regulujące w okresie międzywojennym zasady prowadzenia ksiąg handlowych wg zasady podwójnego zapisu i memoriału, można podzielić, przyjmując za główne kryteria:

• kraj pochodzenia prawodawcy,
• formy prawne jednostek, których dotyczą.

Wg pierwszego kryterium do początku lat 30. XX w. pozostawały w mocy akty prawne wydane przez obce państwa (zaborców). Obowiązywały one dopóty, dopóki nie zastąpiono ich nowymi uregulowaniami prawa polskiego. Przepisy regulujące prowadzenie ksiąg handlowych w początkowym okresie niepodległej Polski zawierały:

• francuski kodeks handlowy, obowiązujący w Księstwie Warszawskim, a następnie w byłym Królestwie Kongresowym od 1809 r. (art. 8–16),
• rosyjski kodeks handlowy, obowiązujący na mocy rozporządzenia Komisarza Generalnego Ziem Wschodnich z 15.05.1919 r. na ziemiach wschodnich niewchodzących w skład Królestwa Kongresowego (art. 669–691),
• niemiecki kodeks handlowy, obowiązujący w byłym zaborze pruskim od 1897 r. (§ 38–47),
• austriacka ustawa handlowa z 1862 r., obowiązująca w Małopolsce (Galicji) (art. 28–40).

Francuski kodeks handlowy nakazywał każdemu handlującemu prowadzić dziennik, który wskazywać będzie dzień po dniu jego należności i długi, operacje handlowe (art. 8), a także sporządzać corocznie w osobnej księdze inwentarz swego majątku ruchomego i nieruchomego oraz swych należności i długów (art. 9).

Wg rosyjskiego kodeksu handlowego osoby zajmujące się handlem obowiązane są w należytym porządku prowadzić i utrzymywać swą rachunkowość stosownie do rodzaju handlu (art. 669). Kodeks wyróżniał handel:

• hurtowy (bankierzy, hurtownicy, handel zagraniczny i komisowy),
• detaliczny,
• drobny (mieszczanie i rzemieślnicy).

Hurtownicy powinni prowadzić: memoriał (dziennik), księgę kasową, księgę główną, która winna być prowadzona tak, żeby z niej można było ułożyć pełny i jasny bilans i wiedzieć stan interesów (art. 670). Detaliści winni prowadzić księgę towarową, kasową, rozrachunkową oraz dokumentów (art. 671). Podobnie kupcy drobni winni prowadzić księgi: kasową, towarową i rozrachunkową (art. 672). Księgi winny być prowadzone prawidłowo i w należytym porządku oraz w dowolnym języku (art. 674, art. 675). Handel obwoźny i ze straganów nie wymagał prowadzenia ksiąg.

Niemiecki kodeks handlowy nakładał na każdego kupca obowiązek prawidłowego prowadzenia ksiąg i ujawniania zapisanych w nich czynności handlowych oraz stanu majątku (§ 38). Co roku powinien być sporządzany inwentarz i bilans w walucie państwowej, językiem żyjącym i znakami pisarskimi takiego języka (§ 40 i 43).

Austriacka ustawa handlowa nakazywała kupcowi utrzymywać księgi dające poznać w zupełności jego czynności handlowe i stan majątku (art. 28). Służyć temu miało sporządzanie inwentarza wraz z wierzytelnościami i długami przed rozpoczęciem działalności – a w jej trakcie, dodatkowo bilansu – corocznie (art. 29).

Wg drugiego kryterium przepisy państwa polskiego zastępujące opisane wyżej regulacje dzieliły się na dotyczące[4] przedsiębiorstw:

• państwowych,
• spółdzielczych,
• prywatnych.

Rachunkowość przedsiębiorstw państwowych wymagała w początkach niepodległości szczególnych zmian, gdyż przedsiębiorstwa nie miały wyodrębnionego majątku (nie sporządzały bilansów ani rachunków zysków i strat) i własnych, odrębnych kas. Obroty pieniężne następowały za pośrednictwem kas regionalnych US[5]. Dopiero od 1.01.1925 r. zobowiązano przedsiębiorstwa państwowe do sporządzenia spisu majątku i prowadzenia księgowości podwójnej, a w szczególności do sporządzania bilansu oraz rachunku strat i zysków (wynika to z przepisów o jednolitych zasadach kasowości i rachunkowości w przedsiębiorstwach państwowych oraz bilansowania i inwentaryzowania ich majątku wydanych przez Ministra Skarbu i Najwyższą Izbę Kontroli). Z czasem część tych przedsiębiorstw skomercjalizowano, przekształcając je w spółki handlowe z udziałem Skarbu Państwa i stosowano wobec nich prawo obowiązujące prywatne spółki handlowe[6].

Rachunkowość spółdzielni regulowała ustawa z 29.10. 1920 r. o spółdzielniach. Prowadzeniu przez nie rachunkowości był poświęcony rozdz. 7 (art. 52–59), a rewizji ksiąg – rozdz. 8 i 9 (art. 60–70). Podstawową zasadę prowadzenia ksiąg zawarto już w pierwszym artykule

rozdz. 7, a mianowicie: zarząd spółdzielni powinien prowadzić księgi i rachunki tak jak handlujący, którego prawo do tego zobowiązuje (art. 52). Ustawa ta obowiązywała do 1961 r., gdy została zastąpiona ustawą z 17.02.1961 r. o spółdzielniach i ich związkach.

Rachunkowość przedsiębiorstw prywatnych regulował od 1934 r. głównie Kodeks handlowy, o którym piszemy w dalszej części niniejszego opracowania.

Rozwój rachunkowości w okresie międzywojennym ściśle się wiązał z wydaniem aktów prawnych, regulujących obowiązki sprawozdawcze. Ważniejsze z tych aktów zawiera tabela obok. Są one przedmiotem dalszych – z konieczności syntetycznych – analiz.

Pierwsze próby regulowania zasad prowadzenia ksiąg handlowych zawierał już dekret Naczelnika Państwa Józefa Piłsudskiego z 8.02.1919 r. o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z jego art. 11: Zarząd obowiązany jest przedstawiać wspólnikom corocznie bilans i sprawozdanie. W bilansie winien być podany majątek spółki wg rzeczywistej wartości w chwili sporządzania bilansu, wszakże nie wyżej cen nabycia lub kosztów produkcji, z uwzględnieniem zużycia. Koszty organizacji jako aktywa spółki figurować nie mogą.

Bilanse tych spółek, których kapitał przekracza milion marek polskich, powinny być ogłaszane do publicznej wiadomości.

Dokładniejsze zasady sporządzania sprawozdań określiło dopiero Rozporządzenie Ministrów: Przemysłu i Handlu oraz Skarbu z 20.04.1934 r. (patrz tabela powyżej). Zgodnie z nim:

• księgi handlowe miały być sporządzane w sposób jasny i przejrzysty, tak by poszczególne pozycje należycie przedstawiały stan majątkowy i wyniki działalności przedsiębiorstwa (§ 2),
• bilans powinien obejmować cały majątek przedsiębiorstwa wraz z jego oddziałami (§ 4.1),
• majątek w bilansie powinien być podzielony na stały i płynny wg załączonego wzoru bilansu (§ 4.2),
• wartość nieruchomości, maszyn, urządzeń technicznych, praw, koncesji powinna być wykazywana w kwocie nieprzekraczającej ceny nabycia lub kosztów wytworzenia (§ 4.3),
• czysty zysk lub strata pozostałe z lat ubiegłych winny być wykazywane w oddzielnej pozycji.

Układ bilansu przewidziany w rozporządzeniu zaprezentowano w tabeli powyżej. Jest to pierwszy akt prawny normujący wzór bilansu. Rozporządzenie nie podaje niestety wzoru rachunku zysków i strat. Temu elementowi sprawozdania poświęcony jest § 3, zgodnie z którym w rachunku zysków i strat wykazującym stronę zysków (przychodów) oraz strat (kosztów) należy uwidocznić po stronie strat w oddzielnych pozycjach:

• koszty administracji ogólnej,
• koszty fabrykacji (produkcji),
• koszty sprzedaży,
• koszty kredytów (odsetek),
• podatki państwowe i komunalne,
• różnice kursowe,
• odpisy amortyzacyjne.

Rozporządzenie nie precyzuje natomiast, jakie pozycje wykazuje się po stronie zysków (przychodów). Wspomina jedynie, że wydatki (po stronie strat) i wpływy (po stronie przychodów) związane z nabyciem i sprzedażą kontyngentów winny być w nim także uwzględnione (§ 3.2).

Kodeks handlowy z 1934 r. i Ordynacja podatkowa

Najważniejszym aktem prawnym regulującym w okresie międzywojennym zasady prowadzenia rachunkowości w Polsce był Kodeks handlowy (Kh) wprowadzony w życie w 1934 r. Opracowała go Komisja Kodyfikacyjna, korzystając z dorobku międzynarodowego, a głównie z ustawodawstwa niemieckiego. Kodeks składał się z 2 ksiąg. Pierwsza (Kupiec) zawierała część ustrojową prawa handlowego, a druga (Czynności handlowe) – regulację poszczególnych typów czynności prawnych dokonywanych w stosunkach kupieckich.

Kh zawierał zasady rachunkowości, które musiały być stosowane przez kupców rejestrowych, spółki osobowe i kapitałowe. Pełną rachunkowość obejmującą księgi, kalkulację i sprawozdawczość finansową były zobowiązane prowadzić duże przedsiębiorstwa przemysłowe. Dział V poświęcono rachunkowości kupieckiej (art. 54–59), dział XI rozdz. IV – rachunkowości spółek z o.o. (art. 244–253), dział XII rozdział IV – rachunkowości spółek akcyjnych (art. 418–430).

Zgodnie z Kh kupcem był ten, kto we własnym imieniu prowadzi przedsiębiorstwo zarobkowe (art. 2 § 1). Kupcy prowadzący przedsiębiorstwa zarobkowe w większym rozmiarze byli nazywani kupcami rejestrowymi. Zobowiązano ich do wpisania się do sądowego rejestru handlowego (art. 6), do którego mogli dobrowolnie wpisać się także rolnicy posiadający większe gospodarstwa. Kupiec rejestrowy był zobowiązany prowadzić wg zasad prawidłowej rachunkowości kupieckiej taką księgowość handlową, jaka jest konieczna do ujawnienia stanu majątku i interesów handlowych (art. 54).

Szczegółowość kupieckich ksiąg handlowych zależała od wielkości przedsiębiorstwa. Wszelkie operacje handlowe miały być ewidencjonowane w walucie polskiej, natomiast język zapisów powinien był być zgodny z językiem obowiązującym w sądach siedziby przedsiębiorstwa lub jego oddziału. Księgi handlowe należało oprawić i ponumerować ich strony. Niedopuszczalne było zostawianie odstępów oraz poprawianie błędów w sposób uniemożliwiający odczytanie zapisu pierwotnego. Księgi handlowe, faktury i inne pisma dotyczące zapisów księgowych miały być przechowywane przez 10 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano ostatniego zapisu w księdze (art. 54–56).

Kh wprowadzał też obowiązek sporządzania bilansu oraz rachunku zysków i strat za każdy rok obrotowy, nie podając jednak ich wzorów. Określał natomiast zasady sporządzania bilansów przez spółki z o.o. (art. 247) i akcyjne (art. 422). Wskazywały one przede wszystkim miejsce ujęcia danego rodzaju składników majątkowych w bilansie. Zasady te przedstawia tabela powyżej.

Kh określał także zasady wyceny składników bilansu, co przedstawia tabela poniżej.

Jeżeli bilans wykazywał straty przewyższające sumę kapitałów zapasowych, rezerwowych oraz połowę (jedną trzecią) kapitału zakładowego, to obowiązkiem zarządu było zwołanie zgromadzenia wspólników (akcjonariuszy) w celu podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki z o.o. (art. 253) lub akcyjnej (art. 430).

Przedmioty stałego użytku (środki trwałe), ujmowane w bilansie w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, należało co roku umarzać z uwagi na ich zużywanie się. Obowiązywały 2 sposoby wykazywania odpisów zużycia środków trwałych. Pierwszy, bezpośredni, zakładał wykazywanie w sprawozdaniu składników majątkowych netto, a więc w wartości pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Drugi, pośredni, dopuszczał wykazywanie składnika majątkowego po stronie aktywów – w wartości początkowej, a po stronie pasywów – pod nazwą kapitał amortyzacyjny, w wysokości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

Kh wprowadzał wreszcie obowiązek badania przez biegłych rewidentów sprawozdań finansowych spółek akcyjnych, ale wobec niewydania przepisów wykonawczych przepis ten w II RP nie wszedł w życie. „Tymczasowo” badania takie przeprowadzali fachowcy wpisani na listy prowadzone przez regionalne Izby Przemysłowo-Handlowe.

Przepisy dotyczące księgowości, bilansów i wyceny bilansowej zawarto również w Ordynacji podatkowej z 1934 r. Wskazano w niej na konieczność prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i prawidłowy oraz określono szczegółowe zasady wyceny składników bilansowych na potrzeby podatkowe. W myśl Ordynacji księgi stanowiły podstawę do wymiaru podatkowego, jeżeli były prowadzone zgodnie z przepisami prawa, zasadami księgowości i zwyczajami handlowymi (art. 87 § 1). Przepisom Ordynacji podatkowej podlegały m.in. podatki: gruntowe, od placów budowlanych, od energii elektrycznej, przemysłowe[7], dochodowe, od kapitałów i rent (art. 1).

Rachunek zysków i strat

Akty prawne okresu międzywojennego nie podawały wzorca rachunku zysków i strat, nazywanego najczęściej Rachunkiem Zysków i Strat, Zestawieniem Strat i Zysków lub Bilansem Wyników, sporządzanego w celu wyjaśnienia wykazanego w bilansie wyniku finansowego uzyskanego w danym okresie.

Rachunek ten przybierał różne formy i był traktowany głównie jako pomoc przy zamknięciu ksiąg rachunkowych, a nie jako osobna część sprawozdania finansowego, przez co często był mało przejrzysty i mało czytelny. Najczęściej przedstawiano go w formie konta księgowego, na które przenoszono na koniec okresu wszystkie zyski i straty z kont majątkowo-wynikowych księgi głównej. Różnica między stroną Ma (sumami dodatnimi, przychodami) oraz stroną Wn (sumami ujemnymi, kosztami) oznaczała zysk lub stratę za dany okres obrachunkowy.

Innym sposobem było przedstawienie rachunku wyników jako bilansu wyników, w którym straty i zyski były ustalane drogą porównania kwot czerpanych z kont wynikowych i zapasowo-wynikowych księgi głównej z danymi inwentarza. Kolejna metoda polegała na przedstawianiu zestawienia syntetycznych informacji o przychodach i kosztach, które wyjaśniały wypracowany zysk lub stratę w danym roku obrachunkowym.

Sposób sporządzania rachunku zysków i strat zmienił się w latach 30. XX w. Zaczęto prezentować go w sposób, który pozwalał na ukazanie elementów kształtujących zysk (lub stratę) oraz jego podział uwzględniający specyfikę działalności wytwórczej. Nowy sposób prezentacji wyniku finansowego wymagał ustalania kosztu wyprodukowanych wyrobów, który był liczony jako suma kosztów skorygowana o różnicę stanu zapasów: wyrobów gotowych, wyrobów w toku produkcji oraz surowców i materiałów pomocniczych wykorzystywanych do produkcji na początek i koniec roku. W obliczeniach brano także pod uwagę koszt wynagrodzeń oraz koszty pośrednio związane z produkcją.

Informacje dotyczące przychodów i zysków nadal przedstawiano w ujęciu syntetycznym (tajemnica handlowa), natomiast dane o kosztach i stratach stawały się coraz bardziej przejrzyste. Koszty działalności były szczegółowo obrazowane przez:

• koszty produkcji, nazywane kosztami fabrykacji, w podziale na koszty wynagrodzeń (robocizny) i materiałów,
• koszty handlowe i administracyjne z wyszczególnieniem kosztów osobowych, rzeczowych (biurowych, ubezpieczeń i opłat państwowych) i różnych (najem, odsetki),
• koszty sprzedaży,
• koszty odpowiadające rodzajom kosztów, np. amortyzacja, płace, opał i światło, koszty podróży, świadczenia społeczne czy wydatki biurowe.