Ustalenie i rozliczenie wartości firmy w księgach rachunkowych

Nasza spółka z o.o. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak rozliczyć taki zakup w księgach rachunkowych? Kiedy powinniśmy wykazać dodatnią, a kiedy ujemną wartość firmy?

Jeśli cena nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto (tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania), to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Co do zasady, ewidencjonuje się ją jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przewyższa wartość godziwą przejętych aktywów netto powstaje dodatnia wartość firmy, którą zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość firmy (dodatnia lub ujemna) powstaje wówczas, gdy jednostka przejmuje inne przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Definicje wartości firmy dla celów bilansowych zawarto w art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przepisy prawa bilansowego nie zawierają jednak definicji pojęcia "przedsiębiorstwo", czy "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Pojęcia te zostały zdefiniowane na gruncie prawa cywilnego i w przepisach prawa podatkowego. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z treści art. 55¹ K.c. obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
• koncesje, licencje i zezwolenia,
• patenty i inne prawa własności przemysłowej,
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
• tajemnice przedsiębiorstwa,
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei zorganizowana część przedsiębiorstwa, według definicji zawartej w art. 4a pkt 4 updop oraz art. 5a pkt 4 updof, oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z treści art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości wynika, iż wartość firmy (inaczej zwana dodatnią wartością firmy) stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części to cena zakupu powiększona o koszty bezpośrednio związane z tym zakupem, np. koszty notarialne, sądowe, czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Z kolei za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Natomiast aktywa netto to aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu (por. art. 28 ust. 2 i 6 oraz art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o rachunkowości). Wartość firmy to zatem nadwyżka ceny nabycia jednostki nad wartością godziwą aktywów po odjęciu wartości godziwej przejętych zobowiązań i rezerw. Wartość tę ustala się według stanu na dzień przejęcia. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy (por. art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Dodatnią wartość firmy zalicza się w księgach rachunkowych do wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, odnosząc je w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Z kolei jeśli powstanie ujemna wartość firmy, to - co do zasady - ewidencjonuje się ją jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Zasady rozliczania i odpisywania dodatniej i ujemnej wartości firmy określa art. 44b ust. 10-12 ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika, że jednostka od wartości firmy dokonuje odpisów amortyzacyjnych przez okres jej ekonomicznej użyteczności. W sytuacji gdy nie można wiarygodnie oszacować tego okresu, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości firmy nie może być dłuższy niż 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych.

Natomiast nadwyżkę wartości godziwej aktywów netto spółki przejętej nad ceną przejęcia, czyli ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów.Ujemną wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zalicza się do przychodów na dzień połączenia (por. art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości). Ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów, ustalonych przez spółkę przejmującą na dzień połączenia, niestanowiących jednak zobowiązania, o którym mowa w art. 44b ust. 2 ustawy o rachunkowości. Odpis ten następuje w tym okresie sprawozdawczym, w którym straty i koszty wpływają na wynik finansowy. Jeżeli straty i koszty nie zostały poniesione w uprzednio przewidywanych okresach sprawozdawczych, to dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się w sposób określony w art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli jednostka dokonuje zakupu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to wartość tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części może ująć w księgach rachunkowych w cenie nabycia wynikającej z aktu notarialnego, za pośrednictwem konta 30 "Rozliczenia zakupu" w korespondencji z kontem 24 "Pozostałe rozrachunki". Należy pamiętać, że operację zakupu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części można wprowadzić do ksiąg rachunkowych także z pominięciem konta 30 "Rozliczenie zakupu". Decyzję w tej kwestii podejmuje kierownik jednostki. Jeżeli nabywca zdecyduje się na takie rozwiązanie, to wartość firmy będzie ustalał na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki".

W przypadku gdy cena nabycia przedsiębiorstwa ustalona jest w jednej kwocie, bez wyszczególnienia wszystkich aktywów i zobowiązań, składniki te jednostka ujmie w ich wartościach godziwych na odpowiednich kontach uzależnionych od rodzaju danego składnika. Należy pamiętać, że jeśli w przejmowanym przedsiębiorstwie znajdują się składniki, które nie były ujęte w księgach rachunkowych tej jednostki, to mimo to, jeśli przyniosą korzyści jednostce przejmującej, mogą zostać zaewidencjonowane w księgach nabywcy, pod warunkiem, że jednostka może w sposób wiarygodny ustalić ich wartość. Z drugiej strony, nabywca może nie ujmować wszystkich składników aktywów i zobowiązań w swoich księgach rachunkowych, które figurowały w przejmowanym przedsiębiorstwie. Przykładem może być należność z tytułu nadpłaty podatków, w sytuacji gdy przejmująca jednostka nie jest następcą prawnym przejętej jednostki.

Przykład

Wprowadzenie dodatniej wartość firmy do ewidencji

I. Założenia:

1. Spółka "Alfa" nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa "X" za kwotę: 1.500.000 zł, wynikającą z aktu notarialnego.
    
2. Wartość godziwa poszczególnych składników aktywów wynosiła: 1.150.000 zł (w tym środki trwałe: 800.000 zł, materiały: 200.000 zł oraz należności: 150.000 zł). Natomiast wartość zobowiązań wynosiła: 250.000 zł. Zatem wartość godziwa aktywów netto wyniosła: 800.000 zł + 200.000 zł + 150.000 zł - 250.000 zł = 900.000 zł.
    
3. Cena nabycia przedsiębiorstwa jest wyższa od wartości godziwej aktywów netto, zatem powstała dodatnia wartość firmy w wysokości: 1.500.000 zł - 900.000 zł = 600.000 zł.
    
4. Ze względu na trudności z wiarygodnym oszacowaniem okresu ekonomicznej użyteczności, spółka przyjęła, że wartość firmy będzie amortyzowana przez 5 lat. Miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie: (600.000 zł × 20%) : 12 m-cy = 10.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Rozliczenie ujemnej wartości firmy

I. Założenia:

1. Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa za kwotę: 1.000.000 zł, wynikającą z aktu notarialnego.
    
2. Wartość godziwa poszczególnych składników aktywów wynosiła 1.500.000 zł (w tym środki trwałe/budynek: 1.200.000 zł, wyroby gotowe: 80.000 zł, materiały: 100.000 zł oraz należności: 120.000 zł). Natomiast wartość zobowiązań wynosiła: 50.000 zł. Zatem wartość godziwa aktywów netto wyniosła: 1.200.000 zł + 80.000 zł + 100.000 zł + 120.000 zł - 50.00 zł = 1.450.000 zł.
    
3. Cena nabycia przedsiębiorstwa jest niższa od wartości godziwej aktywów netto, zatem powstała ujemna wartość firmy w wysokości: 1.450.000 zł - 1.000.000 zł = 450.000 zł. Wartość ta nie przekracza wartości godziwej aktywów trwałych.
    
4. Średnia ważona okresu ekonomicznej użyteczności nabytego i podlegającego amortyzacji budynku wynosi 20 lat (tj. 240 miesięcy). Jednostka przyjęła, że ujemna wartość firmy będzie odpisywana przez 240 m-cy. Miesięczny odpis ujemnej wartości firmy wyniósł: 450.000 zł : 240 m-cy = 1.875 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: